TFRS 18 กับการตรวจสอบบัญชี
มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 18 เรื่อง การแสดงรายการและการเปิดเผยข้อมูลในงบการเงิน (TFRS 18) ซึ่งคาดว่าจะมีผลบังคับใช้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2571 ซึ่ง TFRS 18 จะมาแทนที่มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 1 เรื่อง การนำเสนองบการเงิน (TAS 1) การเปลี่ยนแปลงนี้ส่งผลกระทบกับทุกกิจการที่ใช้ TFRS เพราะมาตรฐานนี้เกี่ยวข้องกับ การแสดงรายการและการเปิดเผยข้อมูลในงบการเงิน (Presentation and Disclosure) ซึ่งเป็นจุดหลักที่กิจการต้องพิจารณาเพื่อแสดงรายการในงบการเงินและเปิดเผยข้อมูลให้ถูกต้องเหมาะสม ซึ่งการเปลี่ยนแปลงดังกล่าวส่งผลให้ผู้สอบบัญชีต้องทำความเข้าใจหลักการของ TFRS 18 เพื่อประเมินความเหมาะสมของการนำเสนอและการเปิดเผยข้อมูลในงบการเงินให้เป็นไปตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน
TFRS 18 คืออะไร สรุปสั้นๆ ได้ดังนี้
ที่มาของรูป สร้างจาก AI
TFRS 18 เน้น “การนำเสนอ (Presentation)” และ “การเปิดเผย (Disclosure)” ในงบการเงิน
เป้าหมายหลัก
• ทำให้งบการเงิน เข้าใจง่าย โดยการจัดหมวดหมู่งบกำไรขาดทุนใหม่ โดยการแบ่งรายการให้ชัดเจนขึ้น ประกอบด้วย หมวดดำเนินงาน (Operating), ลงทุน (Investing), จัดหาเงิน (Financing) และภาษี ให้สอดคล้องกับงบกระแสเงินสด และแสดงยอดรวม (Subtotal) ชัดเจนขึ้น
• เพิ่ม ความโปร่งใส โดยให้งบกำไรขาดทุนมีโครงสร้างสะท้อนลักษณะธุรกิจ และแยกกิจกรรมการดำเนินงาน (Operating) ออกจากกิจกรรมลงทุน (Investing) และจัดหาเงิน (Financing) อย่างชัดเจน อีกทั้งให้กิจการเปิดเผยมาตรการวัดผลการดำเนินงานที่ฝ่ายบริหารกำหนด (Management-defined Performance Measures (MPMs))
• เปรียบเทียบระหว่างกิจการได้ดีขึ้น เนื่องจากมีการจัดโครงสร้างงบกำไรขาดทุนและงบกระแสเงินสดอย่างชัดเจนขึ้น
ในส่วนของผู้สอบบัญชีควรทำความเข้าใจมาตรฐานฉบับนี้และปรับแนวทางการตรวจสอบในหลายด้าน ไม่ว่าจะเป็นการวางแผนการสอบบัญชี (Planning), การจัดประเภท (Classification), การตรวจสอบงบกำไรขาดทุน (Statement of Profit or Loss), การเปิดเผยข้อมูล (Disclosure) โดยต้องใช้ professional judgment มากขึ้นในการพิจารณาการจัดประเภทรายการ การเปิดเผยข้อมูลต่างๆ โดยขอสรุปเป็นขั้นตอนการตรวจสอบของผู้สอบบัญชีเพื่อนำไปใช้ได้เบื้องต้น ดังนี้
Audit Checklist: TFRS 18 ที่ผู้สอบบัญชีต้องโฟกัส
- การวางแผน (Planning & Risk Assessment)
ผู้สอบบัญชีควรเริ่มจากการทำความเข้าใจโครงสร้างงบรูปแบบใหม่ และประเมินความเสี่ยงที่สำคัญ ระบุบัญชี/รายการที่ต้องใช้ judgment สูง โดยเฉพาะความเสี่ยงจากการ “จัดประเภทรายการไม่ถูกต้อง” และ “การใช้ดุลยพินิจของฝ่ายบริหารที่ไม่เหมาะสม”
Action Plan:
• Update Audit Program: เพิ่มขั้นตอนการตรวจสอบการจัดประเภทรายการใหม่
• Engagement Team Discussion: ประชุมทีมตรวจสอบเพื่อประเมินความเสี่ยงว่าองค์ประกอบใดในงบการเงินที่ลูกค้ารายนี้จะทำผิดพลาดได้ง่ายที่สุด - การจัดประเภท (Classification)
ประเมินความเสี่ยงที่กิจการจะ “ตกแต่ง” กำไรจากการดำเนินงาน (Operating Profit) ให้ดูดี และควรตรวจสอบว่ากิจการได้จัดประเภทรายได้และค่าใช้จ่ายใน Operating, Investing หรือ Financing อย่างเหมาะสม พร้อมทั้งพิจารณาความสม่ำเสมอ และเหตุผลรองรับการจัดหมวด นโยบายการจัดประเภท “สอดคล้องและมีเหตุผล” เปรียบเทียบกับปีก่อน (consistency) ได้มีการเปิดเผยเหตุผล หากมีการเปลี่ยนแปลง
Focus:
• ตรวจสอบความถูกต้องของการจัดประเภทรายการ
• ระวัง “การจัดประเภทรายการเพื่อให้กำไรดูดี” เช่น การนำรายการพิเศษที่ไม่ใช่รายการธุรกิจหลักมารวมใน “กำไรจากการดำเนินงาน” ได้แก่ กำไรจากการขายสินทรัพย์/เงินลงทุน, กำไรจากอัตราแลกเปลี่ยน - โครงสร้างงบกำไรขาดทุน (Presentation)
ตรวจสอบรายการย่อย subtotal สำคัญ เช่น Operating Profit, Profit before financing and tax และ Profit before Tax เพื่อให้มั่นใจว่าไม่มีการรวมรายการผิดประเภทเพื่อบิดเบือนผลการดำเนินงาน Operating profit
Focus:
• ตรวจสอบการคำนวณ subtotal ให้ถูกต้อง
• ไม่มีการรวมรายการผิดประเภทเพื่อ “ตกแต่งกำไร” - Management-defined Performance Measures (MPMs)
ประเมินตัวชี้วัดที่ผู้บริหารกำหนด เช่น EBITDA หรือ Adjusted Profit โดยต้องมีการ reconcile กับตัวเลขตามมาตรฐาน และเปิดเผยอย่างโปร่งใส, วิธีการคำนวณ “สม่ำเสมอ”, ไม่มีการเลือกปรับเฉพาะรายการที่ทำให้ผลดีขึ้น, มี disclosure ชัดเจน
Focus:
• ตรวจ reconciliation ระหว่างยอด MPMs ของฝ่ายบริหาร กับตัวเลขตามงบการเงิน มีความถูกต้องหรือไม่
• ประเมินว่า “ปรับเกินจริงหรือไม่” เนื่องจากมาตรฐานไม่ได้กำหนดมาตรวัดที่ตายตัว แต่กำหนดให้กิจการอธิบายให้ชัดเจนว่าปรับปรุงรายการใดออกบ้าง และเหตุผลของการปรับ เพื่อแสดงให้เห็นผลกระทบที่แท้จริง
• อาจเพิ่มเติม Management Representation Letter: เพิ่มข้อความยืนยันจากผู้บริหารเกี่ยวกับความเหมาะสมและการเปิดเผยข้อมูล MPMs - การเปิดเผยข้อมูล (Disclosure)
ตรวจสอบความครบถ้วนของข้อมูลที่เปิดเผย ทั้งนโยบายบัญชี เหตุผลในการจัดประเภท และรายละเอียดของ MPMs เพื่อป้องกันการสื่อสารที่อาจทำให้ผู้ใช้งบการเงินเข้าใจผิด รวมทั้งการปรับปรุงงบการเงินเปรียบเทียบย้อนหลังให้สอดคล้องกับโครงสร้างใหม่ - การใช้ดุลยพินิจ (Judgment & Estimates)
ผู้สอบบัญชีควรพิจารณาความสมเหตุสมผลของ judgment และระวัง bias จากฝ่ายบริหาร โดยใช้ professional skepticism ในการประเมินว่ามีเอกสารหลักฐานสนับสนุนเพียงพอหรือไม่ - การทดสอบและวิเคราะห์ (Testing & Analytical Procedures)
ดำเนินการทดสอบรายการสำคัญ, เปรียบเทียบตัวเลขงวดปัจจุบัน กับงวดก่อน, วิเคราะห์ margin และแนวโน้ม และตรวจสอบความผิดปกติของตัวเลขและการจัดหมวดหมู่ และ subtotal ใหม่ - การสรุปผล (Conclusion)
สรุปผลการตรวจสอบตามที่ได้วางแผนไว้ โดยครอบคลุมเกี่ยวกับ
• รูปแบบงบการเงินเป็นไปตาม TFRS 18
• การจัดลำดับรายการถูกต้อง
• ไม่มีการนำเสนอที่ “ชี้นำ” ผู้ใช้งบการเงิน
• ไม่มี material misstatement จาก:
o การจัดประเภท (classification)
o การนำเสนอ (presentation)
o การเปิดเผย (disclosure)
• พิจารณาผลกระทบต่อความเห็นของผู้สอบบัญชี
Auditor’s Professional Skepticism (จุดที่ผู้สอบบัญชีควรตั้งข้อต้องสงสัยเกี่ยวกับงบการเงิน)
- Window Dressing: กิจการพยายามย้าย “ค่าใช้จ่ายดำเนินงาน” ไปไว้ในหมวด “Financing” หรือ “Investing” เพื่อให้ Operating Profit ดูสูงขึ้นหรือไม่? เช่น กิจการมีค่าใช้จ่ายในการซ่อมแซมเครื่องจักรปกติ (Operating Expense) แต่บันทึกเป็นค่าปรับปรุงสินทรัพย์ (Capital Expenditure) ในหมวด Investing แทน หรือกิจการมีค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับดอกเบี้ยหรือค่าธรรมเนียมจากการกู้ยืมเงินมาดำเนินงานตามปกติ (Operating Expense) แต่จัดประเภทรายการในลักษณะที่ซ่อนเร้นให้อยู่ในส่วนของการจัดหาเงิน (Financing)
- MPM Cherry-picking: กิจการเลือกเปิดเผยเฉพาะ MPMs ที่ตัวเลขดูดี แต่ปกปิดตัวเลขที่ดูแย่หรือไม่? เช่น กิจการนำเสนอตัวเลขกำไรที่ปรับปรุงแล้ว (Adjusted EBITDA) โดยบวกกลับต้นทุนค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นจริงตามปกติ (เช่น ค่าใช้จ่ายพนักงาน หรือค่าใช้จ่ายด้านการตลาด) ทำให้กำไรดูสูงเกินจริง หรือกิจการมีค่าใช้จ่ายพิเศษที่ทำให้ผลประกอบการแย่ลง แต่กลับไม่ทำมาตรวัดที่หักค่าใช้จ่ายนั้นออก เพื่อไม่ให้ผู้ใช้งบการเงินเห็นภาพรวมที่แท้จริง
- Labeling: การตั้งชื่อรายการในงบการเงิน สื่อความหมายตรงกับเนื้อหาทางเศรษฐกิจจริงๆ หรือไม่? เช่น รายได้จากการดำเนินงาน TFRS 18 จะเน้นการแยกรายการที่เกิดจากการดำเนินหลัก (Operating) ออกจากรายการที่เกิดจากกิจกรรมทางการเงิน หรือลงทุน
TFRS 18 ไม่ได้เป็นเพียงการเปลี่ยนรูปแบบของงบการเงิน แต่คือการยกระดับ “คุณภาพของข้อมูลทางการเงิน” ให้สะท้อนภาพธุรกิจได้ชัดเจน โปร่งใส และเปรียบเทียบได้มากขึ้น ในมุมของผู้สอบบัญชี บทบาทจึงไม่ได้หยุดแค่การตรวจสอบความถูกต้องของตัวเลขแต่ต้องก้าวไปสู่การประเมินว่า “การนำเสนอและการเปิดเผยข้อมูล” นั้นสามารถสื่อสารเรื่องราวทางการเงินได้อย่างถูกต้องและไม่ทำให้ผู้ใช้งบการเงินเข้าใจผิด ดังนั้น ความท้าทายสำคัญจึงอยู่ที่การใช้ดุลยพินิจอย่างมืออาชีพ (Professional Judgment) ควบคู่กับการสังเกตและสงสัยเยี่ยงผู้ประกอบวิชาชีพ (Professional Skepticism) เพื่อให้มั่นใจว่างบการเงินภายใต้ TFRS 18 ไม่เพียง “ถูกต้อง” แต่ยัง “น่าเชื่อถือ และสะท้อนความจริงทางเศรษฐกิจ” ได้อย่างแท้จริง
——————————————————————————————————————————————
ผู้เขียน : คุณนันทวดี กิตติกวิน
บริษัท สอบบัญชีธรรมนิติ จำกัด
ข้อมูลอ้างอิง
- ข่าวสารสภาวิชาชีพการบัญชี TFAC Newsletter Issue 118 (เมษายน – มิถุนายน 2569) เรื่อง TFRS 18 กับการจัดหมวดหมู่รายได้-ค่าใช้จ่าย: งบการเงินที่เล่าเรื่องธุรกิจได้ชัดเจนขึ้น โดย นางสาววันดี ลีวรวัฒน์ กรรมการในคณะกรรมการกำหนดมาตรฐานการบัญชี
- TFRS 18 Presentation and Disclosure in Financial Statements สภาวิชาชีพบัญชี ในพระบรมราชูปถัมภ์